Aktuelles
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Versteuerung einer nicht zugeflossenen Tantieme
Ein beherrschender GmbH-Geschäftsführer muss eine ihm nicht zugeflossene Tantieme nur dann versteuern, wenn die GmbH eine Tantiemerückstellung gewinnmindernd passiviert hat. Anderenfalls ist die Annahme eines fiktiven Zuflusses gerechtfertigt. Hintergrund: Die Tantieme eines GmbH-Geschäftsführers gehört zu seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und muss daher grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses versteuert werden. Allerdings kann es bei beherrschenden Gesellschaftern auch zu einem sog. fiktiven Zufluss kommen, wenn sie einen fälligen Anspruch gegen ihre GmbH haben und die GmbH zahlungsfähig ist. Denn ein beherrschender Gesellschafter kann die Auszahlung der Tantieme jederzeit durchsetzen. Sachverhalt: Der Kläger war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und hatte in den Streitjahren 2015 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung einer Tantieme, der fällig war. Die GmbH zahlte ihm die Tantieme in den Jahren 2015 bis 2017 jedoch nicht aus. Die GmbH hatte in den Jahresabschlüssen zum 31.12.2015 bis 31.12.2017 keine Tantiemerückstellungen passiviert und ihren Gewinn daher nicht gemindert. Das Finanzamt ging von einem fiktiven Zufluss der Tantiemen beim Kläger aus und setzte bei der Einkommensteuer 2015 bis 2017 entsprechende Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an. Entscheidung: Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) verneinte einen fiktiven Zufluss und gab der Klage statt: Zwar kann bei einem beherrschenden Gesellschafter ein fiktiver Zufluss angenommen werden, wenn er gegen seine GmbH einen fälligen Anspruch hat und die GmbH zahlungsfähig ist. Mit der Fälligkeit wird dann ein Zufluss angenommen, der im Jahr der Fälligkeit versteuert werden muss. Fälligkeit des Anspruchs und Zahlungsfähigkeit der GmbH waren im Streitfall gegeben. Allerdings setzt ein fiktiver Zufluss des Weiteren voraus, dass die GmbH die Tantieme gewinnmindernd gebucht hat. Denn der fiktive Zufluss, der eine Versteuerung beim beherrschenden Gesellschafter bewirkt, ist ein Ausgleich dafür, dass die Tantieme bei der GmbH den Gewinn gemindert hat. Ist der Gewinn der GmbH aber nicht gemindert worden, gibt es keinen Grund, beim Gesellschafter eine Versteuerung sicherzustellen. Mangels Passivierung der Tantiemeverpflichtung bei der GmbH entfällt somit ein fiktiver Zufluss beim Kläger. Hinweise: Zu einer Versteuerung der Tantieme beim Kläger kommt es somit erst dann, wenn er die Tantieme erhält oder wenn die GmbH eine Tantiemerückstellung passiviert. Das FG folgt nicht der Auffassung des Bundesfinanzministeriums, das einen fiktiven Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter auch dann annimmt, wenn die GmbH keine Tantiemerückstellung passiviert hat. Dem FG zufolge kommt es nicht darauf an, ob die GmbH eine Tantiemerückstellung hätte passivieren müssen. Die Grundsätze des fiktiven Zuflusses gelten auch bei anderen Zahlungsansprüchen eines beherrschenden Gesellschafters gegen seine GmbH, z.B. beim laufenden Gehalt oder bei Miet- oder Zinsansprüchen, wenn er mit der GmbH einen Miet- oder Darlehensvertrag geschlossen hat.Quelle: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.6.2022 – 12 K 58/20; NWB
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Ein- und Austritt eines neuen Gesellschafters bei einer Personengesellschaft
Ist ein neuer Gesellschafter in eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) eingetreten und haben sich die Altgesellschafter für eine Buchwertfortführung und damit gegen eine Versteuerung ihrer stillen Reserven entschieden und deshalb negative Ergänzungsbilanzen gebildet, müssen sie die negativen Ergänzungsbilanzen bei einem späteren Ausscheiden des Neugesellschafters gegen Abfindung nicht gewinnerhöhend auflösen, sondern können diese fortführen. Hingegen kann der Neugesellschafter seine positive Ergänzungsbilanz, die er anlässlich seines Beitritts gebildet hat, gewinnmindernd von seiner Abfindung abziehen. Hintergrund: Tritt ein neuer Gesellschafter in eine Mitunternehmerschaft (unternehmerisch tätige Personengesellschaft) ein, wird dies vom Gesetzgeber als Einbringung der Mitunternehmeranteile der Altgesellschafter in eine neue Mitunternehmerschaft angesehen, so dass die Altgesellschafter grundsätzlich ihre stillen Reserven versteuern müssen. Die Altgesellschafter können sich aber für eine Buchwertfortführung entscheiden. In diesem Fall sind im Ergebnis nur die Buchwerte auszuweisen. Der Neugesellschafter kann dann seinen Mehraufwand in einer sog. positiven Ergänzungsbilanz ausweisen und abschreiben, während die Altgesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz in korrespondierender Höhe zur positiven Ergänzungsbilanz aufstellen und diese über „Negativabschreibungen“ in den Folgejahren gewinnerhöhend auflösen. Sachverhalt: Zum 30.12.2005 beteiligte sich die M-GmbH an der C-KG. Die Altgesellschafter entschieden sich zur Buchwertfortführung. In der Bilanz der C-KG wurden daher die Buchwerte ausgewiesen. Die M-KG konnte ihren Mehrbetrag in einer positiven Ergänzungsbilanz ausweisen, während die Altgesellschafter in korrespondierender Höhe negative Ergänzungsbilanzen aufstellten, so dass im Ergebnis keine stillen Reserven aufgedeckt wurden. Zum 1.1.2011 schied die M-GmbH gegen Abfindung aus. Zwecks Ermittlung ihres Aufgabegewinns löste die M-GmbH ihre positive Ergänzungsbilanz gewinnmindernd auf. Das Finanzamt war der Auffassung, dass im Gegenzug auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter gewinnerhöhend aufzulösen seien. Hiergegen wehrte sich die C-KG. Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt: Für eine Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter gab es keine Rechtsgrundlage. Zwar wurden die negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz der M-GmbH gebildet, um im Ergebnis die Buchwertfortführung zu vermeiden; diese Korrespondenz erfolgte jedoch aufgrund des Beitritts der M-GmbH. Diese Korrespondenz begründete aber keine Pflicht zur Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen beim Ausscheiden der M-GmbH. Denn Ergänzungsbilanzen werden streng mitunternehmerbezogen geführt. Daher beeinflusst die Aufgabe des Mitunternehmeranteils der M-GmbH nur die Ergänzungsbilanz der M-GmbH, nicht aber die Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter, die ihre Mitunternehmeranteile weder aufgegeben noch veräußert haben. Die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter konnten daher ab dem 1.1.2011 fortgeführt werden und führten, soweit in ihnen Minderwerte für abnutzbare Wirtschaftsgüter ausgewiesen waren, auch nach dem Ausscheiden der M-GmbH zu gewinnerhöhenden Minderabschreibungen. Hinweise: Der BFH macht deutlich, dass es nur hinsichtlich der Höhe der positiven und negativen Ergänzungsbilanzen eine Korrespondenz gab, nicht aber für die Bildung und Auflösung. Bereits für die Bildung der Ergänzungsbilanzen gab es unterschiedliche Gründe, da die M-GmbH ihre erworbenen stillen Reserven in ihrer positiven Ergänzungsbilanz aktivierte, während die Altgesellschafter die negativen Ergänzungsbilanzen aufstellten, um ihr Wahlrecht auf Buchwertfortführung auszuüben und eine Versteuerung der stillen Reserven zu vermeiden. Quelle: BFH, Urteil vom 23.2.2023 – IV R 27/19; NWB
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Verdeckte Gewinnausschüttung bei unterbliebener Verzinsung eines Gesellschafter-Verrechnungskontos
Wird ein bei einer GmbH geführtes Gesellschafter-Verrechnungskonto, das einen Saldo zugunsten der GmbH ausweist, nicht verzinst, führt dies bei der GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, die ihr Einkommen erhöht. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung richtet sich grundsätzlich nach dem Zinssatz, der in der Mitte zwischen dem fremdüblichen Habenzinssatz und dem fremdüblichen Sollzinssatz liegt. Hintergrund: Gewinnminderungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, werden als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der Kapitalgesellschaft wieder hinzugerechnet. Hierzu zählt z.B. ein überhöhtes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer oder die unterlassene Verzinsung eines dem Gesellschafter gewährten Darlehens. Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, an der der A mit 60 % beteiligt war. Die GmbH führte für A ein Verrechnungskonto, das in den Streitjahren 2014 und 2015 einen Saldo von mehr als 200.000 € zugunsten der GmbH auswies. Das Verrechnungskonto wurde nicht verzinst. Das Finanzamt hatte bereits im Jahr 2012 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A gestellt. Das Finanzamt setzte für 2014 und 2015 eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe eines Zinssatzes von 4,5 % des Saldos an.Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) folgte der Auffassung des Finanzamts und wies die Klage ab: Die unterbleibende Verzinsung eines Gesellschafter-Verrechnungskontos führt unter dem Gesichtspunkt einer verhinderten Vermögensmehrung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Denn es handelt sich bei der Unverzinslichkeit um einen Vorteil, der dem Gesellschafter aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses gewährt wird. Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung richtet sich nach dem fremdüblichen Zinssatz. Dabei ist es jedoch grundsätzlich nicht geboten, nur auf den Habenzinssatz abzustellen, den die GmbH bei einer Anlage bei einer Bank hätte erhalten können. Vielmehr ist auch die Sicht des Gesellschafters als Kreditnehmer zu berücksichtigen, der im Fall der Kreditaufnahme bei einer Bank den üblichen Sollzinssatz hätte entrichten müssen. Daher kann grundsätzlich unterstellt werden, dass sich die GmbH und der Gesellschafter die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilungsgrundsatz). Der vom Finanzamt ermittelte und vom Finanzgericht bestätigte Zinssatz von 4,5 % ist nicht zu beanstanden. Denn in den Streitjahren lag der Habenzinssatz nur geringfügig über 0 % und der Sollzinssatz bei etwa 9 %. Die Marge betrug damit neun Prozentpunkte, so dass für die verdeckte Gewinnausschüttung die Hälfte hiervon, nämlich ein Zinssatz von 4,5 % angesetzt werden konnte. Dabei war zuungunsten der Klägerin zu berücksichtigen, dass ihre Forderung gegen A unbesichert war und daher den Charakter eines unbesicherten Privatkredits hatte. Angesichts der Höhe des Verrechnungskontos von mehr als 200.000 € und des im Jahr 2012 gestellten Insolvenzeröffnungsantrags war die fehlende Besicherung bedeutsam und sprach gegen einen niedrigeren Zinssatz. Hinweise: Hätte sich die GmbH selbst über Kredite finanziert, hätte die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der von der GmbH gegenüber der Bank geschuldeten Sollzinsen angesetzt werden können.Das Urteil macht deutlich, dass Gesellschafter-Verrechnungskonten, die von einer GmbH geführt werden, verzinst werden sollten. Anderenfalls droht der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung. Hinsichtlich der Höhe hält der BFH am Margenteilungsgrundsatz fest, wonach sich GmbH und Gesellschafter die Differenz (Marge) zwischen Sollzinssatz und Habenzinssatz teilen. Quelle: BFH, Urteil vom 22.2.2023 – I R 27/20; NWB