Überträgt ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft
teilentgeltlich ein Wirtschaftsgut aus seinem Sonderbetriebsvermögen dieser
Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) auf eine andere
Mitunternehmerschaft, an der er ebenfalls beteiligt ist, ist dies ohne
Steuerbelastung möglich, wenn das Teilentgelt nicht höher ist als der Buchwert
des Wirtschaftsguts. Die stillen Reserven müssen dann nicht anteilig aufgedeckt
und versteuert werden.
Hintergrund: Eine
unternehmerisch tätige Personengesellschaft nennt man im Steuerrecht
Mitunternehmerschaft, und ihre Gesellschafter heißen Mitunternehmer. Vermietet
der Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut an die Mitunternehmerschaft, gehört
dieses Wirtschaftsgut zu seinem Sonderbetriebsvermögen, so dass ein späterer
Verkauf des Wirtschaftsguts mit Gewinn ebenfalls den Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft erhöht und dem Mitunternehmer zugerechnet wird. Allerdings
lässt der Gesetzgeber bestimmte unentgeltliche Übertragungen von
Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens auf die Mitunternehmerschaft oder
auf eine andere Mitunternehmerschaft, an der der Mitunternehmer ebenfalls
beteiligt ist, zum Buchwert zu, also ohne Versteuerung der stillen Reserven.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine unternehmerisch tätige GmbH & Co. KG, an der der B zu 66,5 % beteiligt
war. B vermietete an die Klägerin ein Grundstück, das daher zu seinem
Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG gehörte. Der Buchwert des
Grundstücks betrug ca. 920.000 €. B war außerdem zu 50 % an der C-KG
beteiligt. B verkaufte am 12.12.2017 sein Grundstück zum Kaufpreis von 920.000
€, d.h. in Höhe des Buchwerts, an die C-KG. Der Verkehrswert des
Grundstücks betrug ca. 1.030.000 €, war also höher als der Kaufpreis.
Das Finanzamt ging davon aus, dass die Übertragung teilentgeltlich erfolgt sei,
so dass im Umfang von ca. 89 % (920/1.030) ein entgeltliches Geschäft
vorgelegen habe. Von dem Kaufpreis in Höhe von 920.000 € zog es daher
den Buchwert anteilig in Höhe von ca. 823.000 € (89 % des Buchwertes von
920.000 €) ab und ermittelte so einen Sonderbetriebsgewinn des B in Höhe
von ca. 97.000 €.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:
Zwar kann ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens zum
Buchwert in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder einer anderen
Mitunternehmerschaft, an der der Mitunternehmerschaft beteiligt ist,
unentgeltlich übertragen werden, so dass kein Gewinn entsteht; im Streitfall
handelte es sich aber nicht um eine unentgeltliche Übertragung, sondern um eine
teilentgeltliche Übertragung, da die C-KG einen Kaufpreis zahlte und dieser
Kaufpreis niedriger war als der Verkehrswert.
Das Gesetz sagt nicht, wie die teilentgeltliche Übertragung eines
Wirtschaftsguts im Rahmen einer Mitunternehmerschaft steuerlich zu behandeln
ist. Richtigerweise ist die teilentgeltliche Übertragung in einen entgeltlichen
und in einen teilentgeltlichen Teil aufzuteilen.
-
Der unentgeltliche Teil kann zum Buchwert, also ohne
Steuerbelastung, übertragen werden. -
Der entgeltliche Teil ist hingegen nach der sog. modifizierten
Trennungstheorie zu beurteilen. Danach wird der Buchwert dem entgeltlichen Teil
zugeordnet, und zwar bis zur Höhe des Teilentgelts. Ein Gewinn kann auf diese
Weise nur dann entstehen, wenn und soweit das Entgelt höher ist als der
Buchwert. Im Streitfall war das Entgelt genauso so hoch wie der Buchwert, aber
nicht höher, so dass kein Gewinn entstand.
Die Anwendung der sog. modifizierten Trennungstheorie ergibt sich
aus der Rechtssystematik sowie aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Denn auch
bei der teilentgeltlichen Übertragung von sog. Sachgesamtheiten wie Betrieben
wird die modifizierte Trennungstheorie angewendet. Außerdem
will der Gesetzgeber eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen
möglichst weitgehend vermeiden. Diese Belastung wird
vermieden, wenn man eine Besteuerung erst dann vornimmt, wenn das Teilentgelt
(im Streitfall: 920.000 €) höher ist als der Buchwert. Zudem kann bei
Anwendung der modifizierten Trennungstheorie eine Bewertung der
Wirtschaftsgüter vermieden werden.
Hinweis: Der BFH entscheidet
damit die Streitfrage, wie eine teilentgeltliche Übertragung im Rahmen einer
Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, zu Gunsten der Steuerpflichtigen.
Solange das Teilentgelt nicht höher ist als der Buchwert,
entsteht kein Gewinn. Damit wendet sich der BFH gegen die
sog. strenge Trennungstheorie, die das Finanzamt angewandt hat. Nach dieser
würde vom Teilentgelt in Höhe von 920.000 € der Buchwert nur im Umfang
von 89 %, d.h. in Höhe von 823.000 €, abgezogen werden, wie dies das
Finanzamt gemacht hat. Nach der sog. strengen Trennungstheorie entsteht also
stets ein Gewinn, wenn der Verkehrswert höher ist als der Buchwert, oder ein
Verlust, wenn der Verkehrswert niedriger ist als der Buchwert.
Quelle: BFH, Urteil vom 11.12.2025 – IV R 17/23; NWB