Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine
Pensionszusage, die auf einer Entgeltumwandlung beruht, ist es zur Vermeidung
einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zwingend erforderlich, dass der
Gesellschafter-Geschäftsführer eine Probezeit absolviert hat und dass die
Pensionszusage erdienbar war.
Hintergrund: Eine verdeckte
Gewinnausschüttung liegt bei einer Vermögensminderung oder auch verhinderten
Vermögensmehrung einer Kapitalgesellschaft vor, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht zu einer offenen
Gewinnausschüttung gehört. Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht das
Einkommen der Kapitalgesellschaft und wird beim Gesellschafter als
Kapitaleinnahme versteuert. Ein typisches Beispiel für eine verdeckte
Gewinn-ausschüttung ist ein überhöhtes Gehalt für den
Gesellschafter-Geschäftsführer.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine im Januar 2012 gegründete Kapitalgesellschaft.
Alleingesellschafter-Geschäftsführer war der 1951 geborene A, der Arzt und
Inhaber einer Arztpraxis war. Die Klägerin sollte die Organisation der
Arztpraxis für ein monatliches Pauschalhonorar von 10.000 € zzgl. 1 %
des jährlichen Honorarvolumens der Arztpraxis übernehmen; der wöchentliche
Zeitaufwand für die Klägerin belief sich auf 15 Stunden. Die Klägerin hatte
keine weiteren Kunden. Die Klägerin zahlte dem A ein Bruttomonatsgehalt in Höhe
von 6.250 €. Im März 2012, also zwei Monate nach Gründung, erteilte die
Klägerin dem A eine Pensionszusage, die durch eine monatliche Entgeltumwandlung
in Höhe von 4.200 € finanziert werden sollte. Die Klägerin sagte dem A
eine Garantieverzinsung von 3 % p.a. zu. Zum 31.12.2012 bis zum 31.12.2015
bildete die Klägerin entsprechende Pensionsrückstellungen. Das Finanzamt
erkannte die Rückstellungen steuerlich nicht an, sondern setzte in Höhe der
jährlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen jeweils eine verdeckte
Gewinnausschüttung an.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) verwies den Fall an das Finanzgericht zurück:
-
Eine Pensionszusage für einen Gesellschafter-Geschäftsführer
führt grundsätzlich nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die
Pensionszusage auf einer Entgeltumwandlung beruht, das Gehalt, aus dem sich die
Entgeltumwandlung ergibt, angemessen ist und wenn für die GmbH kein
signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren
zu müssen, z.B. wegen der Vereinbarung einer Garantieverzinsung, die über dem
risikoarmen Marktzins liegt. -
Die fehlende Probezeit und die fehlende Erdienbarkeit führten
im Streitfall nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zwar wird eine GmbH
immer erst eine Probezeit abwarten, bevor sie ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt. Ebenso darf eine
Pensionszusage nicht zu spät erteilt werden, weil sich der
Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionszusage noch erdienen muss; immerhin
war A bei Erteilung der Pensionszusage bereits 60 Jahre alt. -
Im Streitfall handelte es sich aber um eine Pensionszusage,
die mit dem Gehalt des A – im Wege der Entgeltumwandlung –
finanziert wurde. Aufgrund der Umwandlung eines Teils eines angemessenen
Gehalts disponiert der Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich über sein
eigenes, künftiges Vermögen, indem er sein laufendes Gehalt zugunsten künftiger
Passivbezüge zurücklegt. Daher mussten die Kriterien der Probezeit und
Erdienbarkeit nicht eingehalten werden. -
Dennoch muss das Finanzgericht noch aufklären, ob es zu einer
verdeckten Gewinnausschüttung gekommen ist. Möglicherweise war das Gehalt des A
(6.250 € monatlich) unangemessen hoch. Für eine Unangemessenheit könnte
es sprechen, wenn das Gehalt vor der Entgeltumwandlung sprunghaft angestiegen
ist oder wenn – wie im Streitfall – die Entgeltumwandlung mit dem
ersten Gehalt zeitlich zusammenfällt. Dabei kann auch zu berücksichtigen sein,
dass es sich bei der Organisation der Arztpraxis um eine eher einfache
Tätigkeit mit begrenztem zeitlichen Aufwand gehandelt haben dürfte.
Hinweise: Das Finanzgericht muss
außerdem prüfen, ob die vereinbarte Garantieverzinsung von 3 % zu einer Risiko-
und Kostensteigerung für die Klägerin geführt hat. Zwar liegt der vereinbarte
Zinssatz von 3 % unter dem gesetzlichen Rechnungszinsfuß von 6 % für
Pensionsrückstellungen; dies schließt eine Risiko- und Kostensteigerung für die
Klägerin aber nicht aus, da sich der gesetzliche Rechnungszinsfuß auch an der
durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert.
Ferner muss das Finanzgericht überprüfen, ob die
Versorgungsansprüche des A ausreichend gegen eine Insolvenz gesichert waren;
anderenfalls würde dies für eine fehlende Ernstlichkeit der Pensionszusage
sprechen, weil ein Nicht-Gesellschafter einer durch Entgeltumwandlung
finanzierten Pensionszusage nicht zugestimmt hätte, wenn er damit ein
Insolvenzrisiko eingehen würde.
Quelle: BFH, Urteil vom 19.11.2025 – I R 50/22;
NWB