Kommt es auf Grund der Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens
(DBA) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und einem anderen Staat zu einer
Beschränkung oder zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik
Deutschland, ist ein fiktiver Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen
gemeinem Wert (Verkehrswert) des Wirtschaftsguts und seinem Buchwert anzusetzen
und zu versteuern. Der fiktive Veräußerungsgewinn ist in dem Jahr zu
versteuern, in dem das bisherige DBA
letztmalig gilt, also nicht in dem Jahr, in
dem das neue DBA erstmalig anwendbar ist.
Hintergrund: Der Gesetzgeber
behandelt die sog. Entstrickung eines Wirtschaftsguts wie eine
Entnahme, so dass ein Entstrickungsgewinn
anzusetzen ist. Unter einer Entstrickung versteht man die Beschränkung oder den
Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland. Bei
grenzüberschreitenden Sachverhalten existiert in den meisten Fällen ein DBA,
das regelt, welcher der beiden Staaten den Sachverhalt besteuern darf.
Sachverhalte: Der BFH musste
über zwei Fälle entscheiden. Im ersten Fall
ging es um eine GmbH, die eine Immobilie in Australien besaß. Nach dem DBA mit
Australien aus dem Jahr 1972 hatte Australien das Besteuerungsrecht für
Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das sich in Australien befand. Dieses DBA
wurde zum 1.1.2017 geändert. Nunmehr wurde ausdrücklich geregelt, dass
Australien auch Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen in
Australien besteuern kann. Das Finanzamt ging davon aus, dass aufgrund der
Änderung des DBA das bisherige Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland
für Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien in Australien weggefallen sei
und setzte im Körperschaftsteuerbescheid für 2017 einen Entstrickungsgewinn
an.
Der zweite Fall betraf eine KG.
Ihre Kommanditisten hielten Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Spanien,
deren Vermögen im Wesentlichen aus Immobilien bestand. Die Anteile befanden
sich im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der KG. Zum 1.1.2013
wurde das DBA mit Spanien geändert. Dies führte dazu, dass nunmehr Spanien das
Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der spanischen
Kapitalgesellschaft erhielt, da ihr Vermögen überwiegend aus Immobilien
bestand. Das Finanzamt ging von einem Wegfall des Besteuerungsrechts der
Bundesrepublik Deutschland aus und setzte einen Entstrickungsgewinn im
Gewinnfeststellungsbescheid der KG für 2013 an.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab in beiden Fällen den Klagen statt:
-
Im ersten Fall fehlte es bereits an einem
Wegfall des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik
Deutschland. Denn bereits nach dem bisherigen DBA mit
Australien lag das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von
australischen Immobilien bei Australien. Dies ergibt sich aus der Formulierung
„Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen“. Zu den Einkünften aus
unbeweglichem Vermögen gehören danach auch Veräußerungsgewinne. Durch das neue
DBA mit Australien wurde dies nun lediglich klargestellt; die Neufassung ändert
inhaltlich also nichts an dem bereits bestehenden Besteuerungsrecht
Australiens. -
Darüber hinaus hat das Finanzamt in beiden Fällen den
Entstrickungsgewinn im falschen Jahr besteuert. Zwar regelt das Gesetz nicht
den Zeitpunkt, in dem ein Entstrickungsgewinn entsteht und damit zu versteuern
ist. Nach dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung entsteht der
Entstrickungsgewinn eine Sekunde, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung
des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird. Durch den Ansatz eines
Entstrickungsgewinns kommt es zu einer Art Schlussbesteuerung der in
Deutschland entstandenen stillen Reserven (Wertsteigerungen). -
Im ersten Fall trat das neue DBA-Australien ab dem 1.1.2017 in
Kraft, so dass der Entstrickungsgewinn im Jahr 2016, nämlich zum 31.12.2016,
24.00 Uhr, hätte angesetzt werden müssen; das Finanzamt hat den
Entstrickungsgewinn aber im Jahr 2017 besteuert. Und im zweiten Fall trat das
neue DBA-Spanien zum 1.1.2013 in Kraft, so dass der Entstrickungsgewinn im Jahr
2012, nämlich zum 31.12.2012, 24.00 Uhr, hätte angesetzt werden müssen.
Hinweise: In den Streitfällen
ging es um die sog. passive Entstrickung, weil es durch den Abschluss eines
(neuen) DBA zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen
Besteuerungsrechts gekommen ist bzw. hätte kommen können. Hingegen spricht man
von einer sog. aktiven Entstrickung, wenn durch eine Handlung des Unternehmers
das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland bezüglich eines
Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird; dies kann z.B. durch die
Verlagerung des Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte erfolgen.
Bei der aktiven Entstrickung ist ebenfalls ein Entstrickungsgewinn in Höhe der
Differenz zwischen gemeinem Wert (Verkehrswert) des Wirtschaftsguts und seinem
Buchwert zu ermitteln.
Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Entstrickungsgewinn durch
einen gesetzlich geregelten Ausgleichsposten über einen Zeitraum von fünf
Jahren verteilt werden.
Quelle: BFH, Urteile vom 19.11.2025 – I R 6/23 (DBA
Australien) und I R 41/22 (DBA Spanien); NWB